1. INTRODUCCION
Se nos consulta con carácter general cuáles son las principales características del sistema impositivo vigente en el Uruguay aplicable a personas jurídicas y fideicomisos.
A continuación describiremos los principales aspectos de los impuestos más importantes que gravan la actividad empresarial:
Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE),
Impuesto al Patrimonio (IP),
Impuesto al Valor Agregado (IVA),
Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS).
Se trata de un análisis general que trata inicialmente de resumir los principales aspectos el cual requerirá complementarse con otros estudios de carácter específico buscando considerar las particularidades de cada actividad.
2. REGIMEN VIGENTE
2.1. Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE)
Se trata de un impuesto de carácter anual que grava las rentas obtenidas de fuente uruguaya a la tasa del 25%.
2.1.1 Rentas comprendidas
El artículo 2 del Título 4 establece cuales son las rentas comprendidas en el impuesto:
“Artículo 2º.- Rentas comprendidas.- Constituyen rentas comprendidas:
A) Las rentas empresariales.
B) Las asimiladas a rentas empresariales por la habitualidad en la enajenación de inmuebles.
C) Las comprendidas en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), obtenidas por quienes opten por liquidar este impuesto o por quienes deban tributarlo preceptivamente por superar el límite de ingresos que determine el Poder Ejecutivo.”
Fundamentalmente importan definir las rentas empresariales. El numeral 2 del literal A del artículo 3 del Título 4 define a las rentas obtenidas por las sociedades comerciales o fideicomisos como rentas empresariales:
“Artículo 3º.- Rentas empresariales.- Constituyen rentas empresariales:
A) Las obtenidas por los siguientes sujetos, cualesquiera sean los factores utilizados:
1. Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, aun las en formación, a partir de la fecha del acto de fundación o de la culminación de la transformación en su caso.
2. Las restantes sociedades comerciales reguladas por la Ley Nº 16.060, de 4 de setiembre de 1989, a partir de la fecha del acto de constitución o de la culminación de la transformación en su caso. Las sociedades de hecho se regularán por lo dispuesto en el numeral 8
…
7. Los fideicomisos, con excepción de los de garantía.
...”
Un aspecto fundamental a resaltar es que únicamente el impuesto grava las rentas de fuente uruguaya. El artículo 7 del Título 4 establece el concepto de renta de fuente uruguaya:
“Artículo 7º.- Fuente uruguaya.- Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos.
...”
Es decir, podemos resumir inicialmente que las rentas obtenidas, de fuente uruguaya, por sociedades comerciales estarán alcanzadas por el IRAE. También podemos concluir que el tipo jurídico utilizado (Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Colectiva, Fideicomiso, etc.) no tiene impacto respecto en las rentas que computan para el impuesto. Las diferencias sustanciales radicarán en la forma de liquidación del tributo las cuales se analizan a continuación.
2.1.2 Regímenes de Liquidación
Régimen General
La liquidación del impuesto es anual. La misma se realiza computando todos los ingresos de fuente uruguaya a los que corresponderá deducirles los gastos admitidos.
Los gastos admitidos estarán conformados por todos los gastos necesarios para generar y conservar la renta (correctamente documentados) siempre que los mismos resulten computados por la contraparte como ingreso en su liquidación del impuesto a la renta. Existen determinados gastos cuya deducción se encuentra limitada por la normativa vigente.
Una vez determinados los gastos admitidos, estos podrán ser deducidos en el ejercicio o como pérdida fiscal en los siguientes 5 años. La deducción de perdidas fiscales de ejercicios anteriores tiene como tope anual el 50% de las rentas fiscales obtenidas.
Para determinación el impuesto, al monto imponible: ingresos gravados menos los gastos admitidos, se le aplicará la tasa del tributo que es el 25%.
La liquidación se realiza dentro del cuarto mes posterior al cierre del ejercicio, oportunidad en la cual se abona el saldo que corresponda.
Adicionalmente existe un régimen de adelantos mensuales a cuenta del impuesto anual.
2.1.3 Pagos al Exterior
Respecto a la definición de fuente uruguaya, también se consideran de fuente nacional los pagos por determinados servicios prestados desde el exterior. Específicamente las rentas derivadas de la prestación de servicios de carácter técnico, prestados en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de cualquier tipo, realizado desde el exterior a contribuyentes del IRAE.
Si bien el sujeto pasivo del impuesto es el prestador extranjero del servicio (como Impuesto a la Renta de los No Residentes), se designa como agente de retención del tributo al adquirente local del servicio.
La retención a efectuar es del 12%, siendo aplicable el mecanismo de grossing up.
Existe un régimen de tasa reducida, el cual aplica para servicios técnicos, siempre que los ingresos gravados por IRAE que obtenga el usuario del servicio sea inferior al 10% de sus ingresos totales. Para estos casos el monto imponible de la retención es el 5% del precio del servicio. La tasa aplicable es el 12% por lo que la retención es 0.6% (5% * 12%) del precio.
Finalmente, si quien recibe el servicio técnico, no tiene ingresos gravados (por ejemplo todas sus rentas son de fuente extranjera), no corresponderá retención dado que se considera que el servicio es integralmente de fuente extranjera.
2.1.4 Distribución de dividendos y utilidades
La distribución de dividendos o utilidades estaría gravada para el socio, accionista o beneficiario en la medida que la entidad pagadora compute en cabeza propia el resultado que obtiene como renta gravada para el IRAE que posteriormente distribuye.
La tasa aplicable es el 7% del monto distribuido (aplicando el mecanismo de grossing up) y para su recaudación se designó a la entidad pagadora como agente de retención del tributo.
Para el caso de que la sociedad uruguaya obtiene rentas no gravadas para el IRAE debemos realizar consideraciones adicionales en cuanto a su distribución. Si el accionista que obtiene la distribución es un No Residente la misma no estaría gravada por el impuesto a la renta.
En cambio, si el accionista es una persona física residente podría resultar gravada dicha distribución de dividendos. En la hipótesis que la sociedad uruguaya obtenga rendimientos de capital mobiliario originados en colocaciones (de capital o de crédito) radicadas en el exterior, cuando estos son distribuidos a los accionistas, personas físicas residentes, estos resultan gravados a la tasa del 12%.
Por ejemplo, sería el caso de una distribución realizada por una sociedad de sus utilidades obtenidas por inversiones en el exterior, las mismas no resultan gravadas en cabeza de la sociedad local. La distribución tiene el siguiente tratamiento dependiendo del accionista que recibe dichas partidas:
Accionista Persona Física o Jurídica No Residente: el dividendo no queda alcanzado.
Accionista Persona Física Residente: el dividendo resulta alcanzado en la medida que la renta principal sea un rendimiento mobiliario de capital en una entidad no residente. La tasa es del 12% y se recauda vía retención por la entidad pagadora.
También se encuentran exoneradas del impuesto las siguientes distribuciones de utilidades:
Las realizadas por sociedades personales cuyos ingresos en el ejercicio que da origen a la distribución no supere aprox. USD 420.000. Esto sería aplicable para las SRL (entre otras) pero no para las SA.
Las utilidades distribuidas por determinados prestadores de servicios personales.
Las distribuciones de utilidades realizadas a favor de otras sociedades comerciales residentes.
Finalmente, corresponde señalar la reciente modificación por lo cual los dividendos se consideran distribuidos en forma ficta a partir del cuarto año. Es decir, si los resultados se acumulan sin distribuirse, fiscalmente se consideran distribuidos a partir del cuarto ejercicio. Cuando las utilidades se reinviertan en bienes de uso, capital de trabajo y algunas inversiones, pueden excluirse del referido dividendo ficto. El dividendo ficto que se pague se considera a cuenta de las futuras distribuciones reales.
2.2. Impuesto al Patrimonio (IP)
Es un tributo que grava la tenencia de un patrimonio gravado dentro del territorio uruguayo al cierre del ejercicio económico.
El monto imponible se determina por diferencia entre activo gravado y el pasivo deducible, y la tasa del impuesto es de 1.5%.
2.2.1 Monto Imponible
Para la determinación del activo gravado se incluyen los bienes y derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país.
Mientras que para la determinación del pasivo deducible se computaran: las deudas comerciales por operaciones locales, las deudas por servicios, las deudas por tributos (excluido el IP), los pasivos financieros bancarios.
Cuando existen activos en el exterior el pasivo sólo se computa por el importe que excede el valor de dichos activos.
El monto imponible se determina por la diferencia de ambos conceptos: activos gravados menos pasivo deducible.
2.2.2 Liquidación
El tributo es de liquidación anual y la tasa aplicable es del 1.5%. Asimismo existen anticipos mensuales para este tipo de sociedades del 11% del impuesto liquidado en el ejercicio anterior.
La liquidación se realiza dentro del cuarto mes posterior al cierre del ejercicio, oportunidad en la cual se abona el saldo que corresponda.
2.3 Impuesto al Valor Agregado (IVA)
2.3.1 Materia imponible
Se trata de un impuesto que grava el consumo. El hecho generador se configura básicamente en las siguientes hipótesis:
en la circulación interna de bienes,
la prestación de servicios dentro del territorio nacional y
la importación de bienes al país
El monto imponible surge de la contraprestación correspondiente a la entrega del bien o a la prestación del servicio (precio) o por el valor del bien importado.
2.3.2 Deducciones. Sistema de crédito fiscal
El sistema funciona por el esquema de impuesto contra impuesto. El IVA se calcula sobre los montos netos facturados (IVA Ventas), a los cuales se deduce el (IVA Compras) impuesto abonado por bienes y servicios adquiridos que directa e indirectamente integren el costo de los bienes vendidos y de los servicios prestados por el contribuyente.
Si estos últimos bienes o servicios están exonerados, dicha deducción no es posible y el impuesto abonado por los bienes o servicios comprados pasa a integrar el costo.
Las exportaciones no resultan alcanzadas por el impuesto y a su vez se le otorga crédito por el tributo pagado en la compra de bienes y servicios que integren el costo de la exportación.
2.3.3 Tasas
Tasa básica: 22% sobre el monto facturado.
Existe una tasa mínima del 10% para ciertos bienes y servicios (canasta básicamente fundamentalmente).
2.4 Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS)
Los impuestos señalados anteriormente son recaudados por la Dirección General Impositiva (DGI) mientras que estos tributos son administrados por el Banco de Previsión Social.
Las Contribuciones Especiales de Seguridad son los aportes que realizan las empresas y sus trabajadores, sobre el monto de las remuneraciones de estos, destinados a financiar los organismos de seguridad social.
Existen tres regímenes principales de aportación:
General
Construcción
Rural
A continuación expondremos las tasas de aportación sobre el sueldo nominal aplicables para el régimen general:
(*)En caso de que el empleado declare que tiene hijos a cargo el aporte puede ser 6%, y si declarara adicionalmente al conyugue a cargo el aporte es del 8%. Adicionalmente para niveles de salarios bajos los aportes se reducen al 3%.
3. PROMOCION DE INVERSIONES
Aquellas empresas de cualquier sector de actividad que presenten un proyecto de inversión, que resulte promovido por el Poder Ejecutivo, tendrán la posibilidad de acceder a una serie de beneficios adicionales. Se trata de un régimen vigente hace varios años y el cual ha otorgado importantes beneficios.
Para acceder a los beneficios fiscales se condiciona a la obtención de determinados objetivos e indicadores establecidos por la normativa. Estos indicadores se encuentran detallados en una matriz de objetivos. Los objetivos a cumplir son: generación de empleo, descentralización, aumento de exportaciones, producción más limpia e inversión en I+D. No es necesario cumplir todos los objetivos para acceder a los beneficios.
Dichos beneficios son:
IRAE
Exoneración hasta el 100% del monto invertido en determinados activos elegibles, detallados en el proyecto de inversión. La exoneración mínima contemplada es del 20% de la inversión elegible.
Tope anual: 60% del impuesto determinado en el ejercicio.
Se establece un plazo para utilizar los beneficios que como mínimo son 3 años.
Inversion elegible:
§ Bienes muebles destinados a la actividad empresarial.
§ Mejoras fijas excluida los que tengan destino casa habitación.
IP
Bienes muebles: exoneración por toda su vida útil.
Obras Civiles: exoneración por un plazo de 8 años para los proyectos ubicados en Montevideo y 10 años para los radicados en el resto del país.
Tributos a la importación
Exoneración de tasas o tributos a la importación de bienes muebles declarados no competitivos con la industria nacional.
IVA
Devolución del IVA para la adquisición en plaza de materiales y servicios destinados a las obras civiles.